実現主義とは|2要件・発生主義との違い・収益認識会計基準との関係

記事更新日：2025年5月20日
執筆日:2024年2月19日

「実現主義」は収益認識の基本的な原則ですが、「発生主義」との違いについて理解するのが難しいと感じる人も少なくないと思います。

本記事では「会計学の初心者」を対象に、「実現主義（販売基準）」について「意義」や「要件」を説明した後に、図を使って「現金主義」「発生主義」との違いを比較することで、具体的に分かりやすく解説します。また収益認識会計基準との関係についてもコメントしています。

「実現主義」とは

「実現主義」とは、収益は実現した時に計上するという、収益の「認識基準」をいいます。

※「いつ計上するか」を会計用語で「認識」といいます。

「企業会計原則」の規定

「実現主義」は「企業会計原則」に次の通り、定められています。

（引用）企業会計原則　第二 損益計算書原則　一 損益計算書の本質
(Ａ 発生主義の原則)
「すべての費用及び収益は、その支出及び収入に基づいて計上し、その発生した期間に正しく割当てられるように処理しなければならない。ただし、未実現収益は、原則として、当期の損益計算に計上してはならない。」

引用元：企業会計原則　第二 損益計算書原則　三 営業損益計算の内容
(Ｂ 売上高の計上区分)
「売上高は、実現主義の原則に従い、商品等の販売又は役務の給付によって実現したものに限る。ただし、長期の未完成請負工事等については、合理的に収益を見積もり、これを当期の損益計算に計上することができる。」

これらの条文によれば、収益・費用は「発生主義（後述）」に基づき計上するが、未実現収益を当期の損益計算に含めてはならないことが分かります。

「実現」の要件

収益の「実現」とは、企業が支配する「財又は役務」と交換で対価を獲得した結果、収益について「財又は役務」に内在する「付加価値（経済的価値）」と同額の貨幣額による会計記録が可能となった時をいいます。

次の2要件をどちらも満たした場合に、収益は「実現」したと考えます。

例えば、「商品」を顧客に販売し、対価として「売掛金」を受け取った場合には、2要件を満たしています。

未実現収益の排除

例えば、発生主義によると、「商品」を仕入れた時点や製造過程で製品が完成した時点で付加価値が増加するため、収益計上の条件は満たしていると考えます。

これに対して、「商品」を販売して貨幣性資産を獲得するまでは、上記の2要件を満たしていないため「実現」していない状態（すなわち「未実現収益」）のままです。

従って、「企業会計原則」に基づく場合、発生主義の要件を満たしたとしても「実現」の2要件を満たすまでは、商品を収益を計上してはいけません。

販売基準

以上の「実現主義」を実際の企業活動で考えると、一般的な大量生産（見込み生産）の商品の「販売」プロセスに該当します。

従って、実際の企業活動を意識して収益計上を議論する場合には、「実現主義」ではなく、「販売基準」という言葉を使うことがあります。

（補足）出荷基準・納品基準・検収基準

「販売基準」をさらに具体的な販売形態別のタイミングで表した会計用語として、「出荷基準」「納品基準」「検収基準」などがあります。

（参考）収益認識会計基準

収益認識の基本原則が「実現主義」であるのに対して、上場企業の実際の経理実務では、2018年3月に公表された「収益認識に関する会計基準（企業会計基準第29号）」に基づき、会計処理します。

「収益認識会計基準」には収益認識に関する包括的で詳細なルールが定められており、企業の実態に即した具体的な会計処理に対応できる規定となっています。

意義

「実現主義」は「業績評価の適時性」と「裏付けある検証可能な客観性ある金額」の両者をバランスよく備えた「収益の認識基準」といえます。

詳細は下記で説明しますが、「実現主義」は「現金主義」と比較して「適時な業績評価」に優れ、「発生主義」と比較して「測定額の客観性」に優れています。

他の認識基準との違い・比較

「実現主義」を「現金主義」及び「発生主義」と比較して違いを明らかにすると、次の通りです。

「現金主義」

現金収入があった時に収益計上する「現金主義」は、最も確実な対価である現金の回収タイミングで収益計上することから、「測定額の客観性」に優れていますが、「業績評価」の報告タイミングが遅くなります。

この点、「信用経済」が発達した現代においては、「売掛金」などの貨幣性資産であっても十分に客観性ある収益額を計上できることから、より早く「業績評価」を利害関係者に会計報告するために、「販売」の段階で収益計上する「実現主義」が勝っているといえます。

「発生主義」

経済活価値が増加した時に収益計上する「発生主義」を適用すると、「販売」よりも早い「仕入（商社の場合）」や「製造（メーカーの場合）」の段階で「業績評価」できるため、利害関係者に対する「適時な業績報告」として優れています。

しかし、「収益の測定額」は「販売」前の「未実現収益」であり対価が確定していないため「主観的な見積り」に依らざるを得ず、「収益額の客観性」において問題があります。このような主観的な収益額をもって利害関係者に業績報告したとしても、利害関係者の不信感を煽るばかりであることは容易に想像できるでしょう。

従って、「販売」段階まで収益計上を待ち、「客観的な測定額」に基づいて収益計上することが、利害関係者へ「信頼ある業績」を報告するために必要であることから、「発生主義」に対する「実現主義」の優位性は明らかといえるのです。

まとめ

以上、「実現主義（販売基準）」について、概要や意義を解説するとともに、図を使いながら他基準と比較することで、わかりやすく解説しました。

会計基準等・参考文献

会計基準等

・企業会計原則（昭和57年4月20日　大蔵省企業会計審議会）

参考文献

・桜井久勝 財務会計講義(第12版) 中央経済社 2011年
・スタンダードテキスト財務会計論I(基本論点編)(第9版) 中央経済社 2015年
・飯野利夫 財務会計論[3訂版] 同文館 1993年